現行《企業會計制度》與稅法間存在差異是有目共睹的, 會計與稅法的目的不同是產生差異的主要原因。會計制度的目的, 是為會計信息的使用者提供真實, 完整的財務信息, 而稅法的目的主要是保證國家的財政收入, 利用稅收杠桿進行宏觀調控。由于二者的目的不同, 所遵循的原則也必然存在較大原差異。原則的差異導致會計和稅法對有關業務的處理方法不同。以下從幾個不同的方面簡單的說一下會計制度和稅法之間的差異在哪、以及怎樣處理。
一、捐贈
( 一) 會計法規中有關捐贈的規定
( 1) 將捐贈中應納的流轉稅款及捐贈資產的賬面價值按照捐贈業務的會計處理一同計入“營業外支出”。
( 2) 受贈: 在會計核算中, 企業接受任何形式的捐贈均不確認為一項收入, 而是將扣除應繳所得稅的余額確認為一項所有者權益計入“資本公積”。
( 二) 現行稅收法規中的規定
1.捐贈:
( 1) 企業將自產、委托加工和外購的非貨幣資產用于捐贈, 應視同按公允價值對外銷售進行流轉稅的計算繳納。
( 2) 企業對外捐贈, 除符合稅收法規規定的公益救濟性捐贈外, 一律不得在稅前扣除。
2.受贈:
( 1) 企業接受捐贈的貨幣性資產, 須并入當期的應納稅所得, 依法計算繳納企業所得;
( 2) 企業接受捐贈的非貨幣性資產, 須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入, 并入當期應納稅所得, 依法計算繳納企業所得稅。
( 三) 關于納稅調整
( 1) 捐贈: “企業對外捐贈, 除符稅收法律法規規定的公益救濟性捐贈外, 一律不得在稅前扣除”。( 2) 受贈: : “企業接受捐贈的非貨幣性資產, 須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入, 并入當期應納稅所得, 依法計算繳納企業所得稅”。
二、資產減值準備
差異及調整: 對于稅法規定不允許稅前扣除的減值準備, 企業在首次計提時, 應按提取額全額調增應納稅所提額; 在以后納稅年度中,應將每次增提的減值準備相應調整當期應納稅所得額。
三、提取減值準備的資產發生實物或價值形態變化時會計及稅務處理的差異外理
1.資產價值重新恢復會計制度規定: 企業應在已計提的各項資產減值準備金額的范圍內, 借記各項資產減值準備類科目, 貸記“管理費用”、“營業外支出”、“投資收益”等而增加當期的會計利潤。稅法規定: 企業已提取減值、跌價或壞賬準備的資產, 在申報納稅時已調增應納稅所得, 因價值恢復或轉讓處置有關資產而沖銷的準備應允許企業作相反的納稅調整, 即因其所沖銷的各項資產減值準備在前期計提時未允許稅前扣除, 故本期相應增加的會計利潤也不應計入應納稅所得額, 在填制所得稅申報表時應作調減當期應納稅所得額處理。
2.資產出售會計規定: 企業在出售資產的同時應轉銷其減值準備, 然后將資產原始成本減除減值準備后的賬面凈值與轉讓收入之間的差額計入當期損益。這里的賬面凈值; 等同于銷售成本。稅法規定: 稅法認可的銷售成本仍然是資產的原始歷史成本, 而不是會計核算中的賬面凈值。因此, 資產在被出售時, 應按其已提取的資產減值準備計減當期應納稅所得額。
四、債務重組
1.以低于債務賬面價值的現金清償債務債務人的會計與稅法差異及處理
會計處理: 債務人以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的, 債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額, 確認為資本公積。
稅法規定: 債務人應當將重作用于債務的計稅成本與支付的現金金額的差額, 確認為債務重組收益, 計入企業當期的應納稅所得額中。差異: 會計將債務重組所得計入資本公積, 稅法對債務重組所得要求進行納稅調整, 調增應納稅所得額。
債權人會計與稅法差異及處理:
會計處理: 以低于債務賬面價值的現金清償某項債務的, 債權人應當將重組債權的賬面價值與收到的現金之間的差額, 確認為當期損失。
稅法規定: 債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金的差額, 確認為當期的債務重組損失。
差異: 重組債權會計上為賬面價值, 稅法上為計稅成本, 其他二者處理是相同的。
2.以非現金資產清償還債務會計與稅法差異及處理:
債務人: ( 1) 重組債務價值會計上為賬面價值, 稅法上為計稅成本; ( 2) 非現金資產的結轉成本會計上為賬面價值, 稅法上為公允價值; ( 3) 會計上將重組債務的賬面價值與非現金資產的賬面價值之間的差額計入損益或計入資本公積, 而稅法是將重組債務的計稅成本與非現金資產的公允價值的差額計入損益。
債權人: 二者規定非現金資產的入賬依據不一致, 會計上以債權的賬面價值入賬, 稅法上以非現金資產的公允價值確定計稅成本, 導致計提折舊的依據不同, 因此稅收上應進行納稅調整。
3.債務轉為資本會計與稅法差異及處理:
債務人: 稅法對債務重組所得要求進行納稅調整, 調增應納稅所得額。
債權人: 二者規定受讓股權的入賬依據不一致, 會計上以債權的賬面價值入賬, 稅收上以股權的公允價值確定計稅成本, 以此來確定將來處置投資時如何在稅法上確認投資收益以及應收賬款是否發生了壞賬損失, 報批后可調減應納稅所得額, 如果發生債務重組所得, 則要納稅調增。
4.修改其他債務條件會計與稅法差異及處理:
債務人: ( 1) 稅法上只對重組債務的計稅成本大于將來應付金額這種情況進行了規定, 對于重組債務的計稅成本小于將來應付金額這種表況未予以明確從稅法來看, 如果發生此種情況, 這部分損失從性質上分析, 應屬于無償捐贈, 不允許從應納稅所得額中扣除; ( 2) 會計上債務是按賬面價值, 稅法上是按計稅成本來確定的; ( 3) 會計上要求將減記的金額計入資本公積, 稅法要求將減記的債務重組所得記入應納稅所得額。
債權人: ( 1) 稅法上只對重組債權的計稅成本大于將來應收金額這種情況進行了規定, 對于重組債權的計稅成本小于將來應收金額這種情況未予以明確, 如果發生此種情況, 從性質上分析屬于接受捐贈,應計入應納稅所得; ( 2) 債權會計上是按賬面價值, 稅法上是按計稅成本來確定的; ( 3) 會計上要求將減記的金額計入營業外支出, 稅法要求將減記的債務重組損失記入應納稅所得額。
五、借款費用
( 一) 稅法規定與會計準則之間的差異
( 1) 利率限制: 會計規定: 無利率限制; 稅法規定: 高于銀行同期貸款利率, 或貸款系從關聯企業取得并超過規定比例, 應按勞取酬稅法規定作納稅調整。
( 2) 輔助費用: 會計規定: 借款發生的輔助費用在會計核算中可根據重要性原則作不同處理; 稅法規定: 無具體規定。
( 3) 溢折價攤銷: 會計規定: 債券的溢折價攤銷可采用直線法也可采用實際利率法; 稅法規定: 無具體規定。
( 4) 借款費用應予資本化的資產范圍: 會計規定: 僅限于購建固定資產; 稅法規定: 固定資產、無形資產( 45 號文新規定為對外投資而發生的借款費用, 可以直接扣除, 不需要資本化計入有關投資成本) 。
( 5) 籌建期間的借款費用( 計入固定資產的除外) : 會計規定: 計入“長期待攤費用”在開始生產經營的當月一次計入損益; 稅法規定: 在稅法規定的期限內分期攤銷。
( 6) 借款費用資本化的起止時間: 會計規定: 購建期間發生的符合條件的資本化: 固定資產達到預定可使用狀態時停止資本化; 稅法規定: 購建過程中發生的予以資本化: 資產交付使用后發生的當期扣除。
( 7) 資本化的費用數額: 會計規定: 必須按實際購建固定資產的借款金額和規定的利率計算確認應資本化的借款費用; 稅法規定: 無具體規定。
從以上的分析可以看出, 會計上依據謹慎性原則和實質重于形式的原則, 而稅法則據實扣除、依據法定性原則。這就使得會計計算的利潤總額與按稅法計算的應納稅所得額之間存在較大的差異。在實際工作中這些不一致或不協調的應按照會計制度進行核算, 納稅時再做調整。 |
